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See discussions, stats, and author profiles for this publication at: https://www.researchgate.net/publication/5063375 La diversite comptable internationale et ses consequences: Une revue de la litterature Article · January 1998 Source: RePEc CITATION 1 READS 2,088 1 author: Bernard Raffournier University of Geneva 58 PUBLICATIONS 1,906 CITATIONS SEE PROFILE All content following this page was uploaded by Bernard Raffournier on 24 February 2015. The user has requested enhancement of the downloaded file. LA DIVERSITÉ COMPTABLE INTERNATIONALE ET SES CONSÉQUENCES: UNE REVUE DE LA LITTÉRATURE Bernard RAFFOURNIER Université de Genève Les dernières décennies ont été marquées par une accélération considérable des mouvements internationaux de capitaux. Le nombre d'entreprises ayant recours aux marchés étrangers pour se procurer une partie de leur ressources financières a en effet augmenté dans des proportions importantes. Dans le même temps, les investisseurs ont de plus en plus tendance à acquérir des titres de sociétés étrangères afin de diversifier géographiquement leurs placements. Ce mouvement est toutefois gêné par la diversité des règles et des pratiques comptables entre pays. Il est en effet difficile d'assurer l'efficience des marchés financiers internationaux si la situation financière et les performances des entreprises présentes sur ces marchés n'est pas comparable en raison de trop grandes différences entre systèmes comptables nationaux. C'est pourquoi on assiste, depuis quelques années, à un intérêt nouveau pour l'étude de ces différences et de leurs conséquences. Le but de ce papier est de proposer une synthèse des principales recherches publiées dans ce domaine. Son champ est donc plus limité que celui des précédentes revues de la littérature en comptabilité internationale (Meek et Saudagaran 1990; Gernon et Wallace 1995). Il ne prétend pas non plus à l'exhaustivité, même dans son domaine. En effet, plutôt que de citer un maximum d'articles, nous avons préféré décrire de manière relativement approfondie ceux qui nous semblaient les plus intéressants. Priorité a également été donnée aux travaux les plus récents, parce qu'ils sont souvent les plus complets. Enfin, notre origine géographique nous a conduits à prêter une attention particulière aux recherches menées en Europe. Après avoir brièvement traité des études descriptives sur la comptabilité dans différents pays, nous passerons en revue les tentatives de classification des systèmes comptables avant de nous intéresser à l'origine des différences constatées. Seront ensuite abordées les conséquences de la disparité des pratiques comptables sur les marchés financiers et le comportement des entreprises. Nous terminerons cette revue par l'examen des résultats de la normalisation comptable internationale. - 2 - 1. LES ÉTUDES DESCRIPTIVES La majorité des écrits en comptabilité internationale est de nature descriptive. Il s'agit soit d'études limitées à un pays, soit d'analyses comparatives. Les "études-pays" décrivent les règles ou les pratiques comptables en usage dans un pays à un moment donné. Souvent rédigées par un spécialiste local, elles fournissent aux lecteurs étrangers une connaissance plus ou moins approfondie des principales caractéristiques nationales en matière de comptabilité, d'information financière et d'audit. On trouve ces études dans certaines revues1 ainsi que dans des ouvrages spécialisés (Nobes et Parker 1981; Alexander et Archer 1995) et des manuels de comptabilité internationale (Raffournier et al. 1997). Les analyses comparatives visent à mettre en évidence les points communs et les différences entre les règles et les pratiques en usage dans plusieurs pays. La comparaison peut être limitée à un thème particulier (comme le traitement de la différence de première consolidation ou la conversion des opérations en devises étrangères), ou au contraire englober l'ensemble de la comptabilité. Quant au nombre de pays examinés, il peut varier de deux à plusieurs dizaines. Les études les plus complètes dans le domaine sont certainement celles de Price Waterhouse (1973, 1975, 1979). Établies avec l'aide des correspondants locaux de cette firme d'audit, elles offrent une description détaillée des règles comptables de la plupart des pays industrialisés. Chacune de ces études indique la fréquence d'utilisation de plus de 200 méthodes comptables dans chacun des pays examinés. Ces études ont servi de base de données à beaucoup de travaux scientifiques ultérieurs, même si plusieurs reproches leur ont été adressés (Nobes et Parker 1981). La principale critique tient au fait que les résultats obtenus semblent davantage représentatifs de la réglementation en vigueur que des pratiques réelles des entreprises. Or, dans un certain nombre de pays, bon nombre de règles ne sont pas véritablement appliquées. Les études de Price Waterhouse ont donc tendance à sous-estimer les différences internationales et à faire croire que l'harmonisation comptable internationale est plus avancée qu'elle l'est en réalité. 1 Notamment l'International Journal of Accounting, l'European Accounting Review et Advances in International Accounting. - 3 - L'étude de Choi et Bavishi (1982) échappe à cette critique, puisqu'elle tire ses informations de l'examen des rapports annuels de 1 000 entreprises domiciliées dans 24 pays. 32 points particuliers ont été examinés, chacun appelant une réponse de type "oui" ou "non". L'étude révèle des différences importantes en matière de consolidation, d'impôts différés, de comptabilisation des locations à long terme, de constitution de réserves, de traitement de l'inflation et de conversion des opérations en devises étrangères. Les études descriptives permettent aux praticiens de se documenter sur les règles ou les pratiques comptables en usage dans les pays étrangers. Elles constituent également une source d'information privilégiée pour la recherche en comptabilité internationale. Malgré leur indéniable utilité, ces travaux souffrent de trois défauts, d'un point de vue académique. Le premier tient à la rapidité de leur obsolescence. Les règles et les pratiques comptables évoluant très vite, il arrive que les informations sur un pays donné ne soient plus valables quelques années, voire quelques mois seulement après leur publication. Les résultats de ces études ne jouissent donc pas de la permanence de ceux des sciences physiques ou biologiques, ni même de la validité à long terme qu'ont la plupart des résultats de sciences sociales. On peut également reprocher à ces études un manque de rigueur et de précision. Il est rare que l'analyse repose sur des statistiques, même lorsqu'elle prétend décrire les pratiques en usage. La plupart du temps, l'auteur procède par généralisation à partir d'un nombre restreint d'observations. Quant à l'interprétation des règles, elle est souvent empreinte d'une certaine subjectivité, d'autant plus difficile à évaluer que le lecteur n'a généralement pas une connaissance personnelle du pays en question. Enfin, les descriptions sont souvent insuffisamment détaillées, de sorte qu'il est difficile d'avoir des informations précises sur la manière dont est traité tel ou tel point particulier dans le ou les pays en question. Seules certaines études comparatives comme celles de Price Waterhouse échappent à cette critique. Enfin, dans la mesure où ces travaux ne cherchent pas à établir de manière scientifique un lien entre leurs observations et certaines caractéristiques externes, on peut considérer qu'ils relèvent davantage de l'information économique que de l'analyse scientifique. Ceci est particulièrement vrai pour les "études-pays" qui n'ont pas d'autre ambition que de fournir une description de la réglementation ou des pratiques en usage au niveau national. - 4 - Pour toutes ces raisons, les études descriptives, qui ont longtemps constitué l'essentiel des écrits de comptabilité internationale, font de plus en plus place à des recherches de type explicatif, comme celles dont il sera question dans le reste de ce papier. 2. LA CLASSIFICATION DES SYSTÈMES COMPTABLES Tout comme on a cherché à classifier les différentes variétés biologiques en classes, familles et espèces, plusieurs auteurs se sont efforcés d'établir une typologie des systèmes comptables dans le monde. Le but de ces études est de faire apparaître des groupes homogènes de pays dont les membres présentent des caractéristiques communes d'un point de vue comptable. Idéalement, les éléments d'un même groupe devraient être proches les uns des autres et aussi distants que possible des membres des autres groupes. On distingue deux catégories de recherches: - celles qui font appel au jugement de l'auteur, - et celles qui résultent d'une analyse statistique. 2.1. Les classifications subjectives Mueller (1967) fut le premier a proposer une typologie des systèmes comptables basée sur l'environnement économique dans lequel ces systèmes se sont développés. Il distingue ainsi quatre groupes : - Un groupe "macro-économique", dans lequel la comptabilité est un instrument de politique économique. Ses membres se caractérisent par l'importance de la fiscalité, une tendance à lisser les résultats, une incitation à produire de l'information sur la valeur ajoutée et la responsabilité sociale de l'entreprise. La Suède est le représentant typique de cette catégorie. - Un groupe "micro-économique", associé généralement à une économie orientée vers le marché. Dans ce cadre, la comptabilité doit s'efforcer de refléter la réalité économique, d'où des règles détaillées mais flexibles. L'auteur cite l'exemple des Pays-Bas. - Un groupe considérant la comptabilité comme une discipline indépendante, définie par - 5 - les Generally Accepted Accounting Principles (GAAP) dans le développement desquels les gouvernements et les théories économiques ne jouent qu'un rôle modeste. Les États-Unis et le Royaume-Uni en sont les archétypes. - Un groupe "uniforme" dans lequel la comptabilité est un instrument utilisé par l'État pour contrôler l'activité des entreprises. Cela impose une normalisation des concepts, des méthodes d'évaluation et de la présentation des comptes. La France est citée comme uploads/Finance/la-diversite-comptable-internationale-et-ses-consequences-une-revue-de-la-litterature.pdf