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LA MISSION D’INVESTIGATION DE LA FRAUDE: CADRE JURIDIQUE ET PROPOSITION D’UNE M

LA MISSION D’INVESTIGATION DE LA FRAUDE: CADRE JURIDIQUE ET PROPOSITION D’UNE METHODOLOGIE D’APPROCHE MEMOIRE PRESENTE POUR L’OBTENTION DU DIPLOME NATIONAL D’EXPERT-COMPTABLE Par : M. Imad AMRANE Directeur de Recherche : M. Mohamed EL KHALIFA – Expert-comptable DPLE MEMBRES DU JURY : Président : M. Abdelkrim Hamdi – Expert-comptable DPLE Suffragants : M. Abdelaziz AL MECHATT – Expert-comptable DPLE M. Mehdi EL ATTAR – Expert-comptable DPLE Novembre 2012 ROYAUME DU MAROC GROUPE INSTITUT SUPERIEUR DE COMMERCE ET D’ADMINISTRATION DES ENTREPRISES I.S.C.A.E Cycle d’Expertise Comptable - CEC REMERCIEMENTS Je tiens tout d’abord à exprimer toute ma gratitude à M .Mohammed El Khalifa, mon professeur, mon mentor dans la profession et mon directeur de recherche. Tous mes remerciements vont à : - L'ensemble des enseignants de l'ISCAE et les membres de la profession d'Expert Comptable, pour leurs apports enrichissants aussi bien dans le Cycle Normal que dans le cycle d'Expertise Comptable; - M. Mohammed EL MOUAFFAK, le Directeur de l’ISCAE, qui veille au développement et à l’amélioration de la qualité de la formation au sein de cet institut et préserve ainsi son image de marque et sa position de leader au niveau national ; - Les membres du Jury qui par leurs remarques et observations pertinentes, m'ont permis d'améliorer la qualité de ce travail; - Aux Associés du cabinet Deloitte Maroc, M. Fawzi BRITEL et M. Ahmed BENABDELKHALEK. - M. Bensouda Naoufal et M. Hitmi Rachid. I.S.C.A.E Cycle d’Expertise Comptable - CEC 3 DEDICACES Je dédie ce mémoire à : - Ma mère pour son dévouement ; - Ma femme pour son soutien ; - Ma sœur pour sa précieuse aide ; - Mon père pour m’avoir appris la persévérance ; - Mon grand frère pour ses conseils précieux ; - Mes deux nièces et mon neveu ; - Et enfin, toute ma grande famille, et tous mes ami(e)s. Imad AMRANE I.S.C.A.E Cycle d’Expertise Comptable - CEC 4 NOTE A L’ATTENTION DU JURY Au cours de la rédaction de ce mémoire, certaines modifications mineures ont dû être apportées au plan initial ainsi qu’aux titres prévus dans la notice d’agrément, afin de tenir compte des commentaires de la commission d’agrément et surtout de permettre un meilleur équilibre entre les parties. Ainsi, le plan initialement présenté a été légèrement modifié entre l’agrément et le mémoire. Certaines sections ont aussi été ajoutées afin de prendre en considération les commentaires formulés par la commission d’agrément. En outre, les titres de certaines sections ou paragraphes ont été légèrement modifiés dans l’optique d’une meilleure compréhension des développements effectués dans ce travail de recherche. I.S.C.A.E Cycle d’Expertise Comptable - CEC 5 Plan général Introduction Générale..................................................................................18 Première Partie : La mission d’investigation de la fraude : Environnement général et cadre juridique Introduction de la première partie..................................................................23 Section I : Environnement général................................................................25 1. Définitions de la fraude................................................................................25 1.1 La définition du dictionnaire « Le Petit Robert ».........................................25 1.2 La définition selon la norme ISA 240.........................................................25 1.3La définition selon la norme NEP 240.......................................................26 1.4La définition selon la norme 1240..............................................................26 1.5 Conclusion................................................................................................27 2. Typologie de la fraude.................................................................................27 2.1 La Corruption...........................................................................................28 2.2 Les détournements d’actifs.........................................................................28 2.3 Les états frauduleux...................................................................................29 3. Etudes statistique du phénomène de la fraude..............................................29 3.1 Données chiffrées sur la fraude..................................................................30 3.1.1 Importance du phénomène en terme d’exposition au risque..........................30 3.1.2 Répartition de la fraude par type..............................................................31 3.1.3 Répartition de la fraude par secteur d’activité.............................................32 I.S.C.A.E Cycle d’Expertise Comptable - CEC 6 3.1.4 Taille des entreprises victimes de fraude....................................................33 3.1.5 Délai de détection de la fraude.................................................................33 3.1.6 Modes de détection de fraudes.................................................................34 3.2 Profil des fraudeurs..........................................................................................35 3.2.1 Sexe du fraudeur...................................................................................35 3.2.2 Âge du fraudeur....................................................................................36 3.2.3 Ancienneté du fraudeur...........................................................................36 3.2.4 Position hiérarchique du fraudeur.............................................................37 3.3 Conditions et indices de la fraude...............................................................38 3.3.1 Triangle de la fraude..............................................................................38 a. Pression/Motivation du fraudeur...............................................................39 b. Existence d'une opportunité......................................................................40 c. Possibilité de rationalisation.....................................................................40 3.3.2 Indices révélateurs de la fraude................................................................41 a. Les indices liés à la situation....................................................................41 b. Les indices liés aux opportunités...............................................................42 4. Responsabilités dans la détection de la fraude en entreprise........................43 4.1 L’audit interne...........................................................................................43 4.2 Etude comparée des normes d’audit légal en matière de fraude....................44 4.2.1 Sur le plan international..........................................................................45 a. La norme SAS99....................................................................................45 b. La norme ISA240...................................................................................46 c. La NEP240............................................................................................47 4.2.2 Sur le plan national : la Norme 1240.........................................................47 4.2.3 Conclusion...........................................................................................48 I.S.C.A.E Cycle d’Expertise Comptable - CEC 7 5. La mission d’investigation...........................................................................48 5.1 Différences avec une mission de commissariat aux comptes........................49 5.1.1 Différence d’objectifs.............................................................................49 5.1.2 Différence sur la durée de la mission........................................................49 5.1.3 Différence de méthodologie....................................................................50 5.2 Intérêt pour l’entreprise à recourir à un expert-comptable............................50 5.2.1 Qualités intrinsèques offertes par le statut d’expert-comptable......................52 a. Compétence...........................................................................................52 b. Indépendance.........................................................................................53 c. Qualité du travail....................................................................................53 d. Secret professionnel................................................................................54 e. Intégrité................................................................................................55 f. Objectivité............................................................................................55 5.2.2 Qualités supplémentaires requises d’un expert-comptable pour la réalisation d’une mission d’investigation..................................................................55 a. Curiosité...............................................................................................55 b. Imagination...........................................................................................56 c. Esprit critique........................................................................................56 d. Expérience............................................................................................56 e. Autres...................................................................................................56 5.3 Cadrage d’une mission d’investigation dans le champ d’intervention d’un expert-comptable.......................................................................................56 Section II : Environnement juridique............................................................58 1. Implication des avocats................................................................................58 2. Recevabilité des preuves obtenues lors d’une investigation........................59 I.S.C.A.E Cycle d’Expertise Comptable - CEC 8 2.1 Définition de la preuve...............................................................................59 2.2 Moyens d’obtention de la preuve................................................................59 2.3 Limites légales et déontologiques dans la recherche de preuve.....................60 2.3.1 Les dispositifs de surveillance.................................................................60 2.3.2 Les enregistrements...............................................................................61 2.3.3 Recherche de courrier.............................................................................62 2.3.4 Analyse des disques durs........................................................................63 3. Le choix entre la procédure civile et pénale.................................................64 4. Etude de la théorie et doctrine pénale concernant les délits les plus usuels..........................................................................................................65 4.1Abus de confiance.....................................................................................66 4.1.1 Qualification juridique de l’abus de confiance............................................66 a. La remise de la chose dans un cadre contractuel..........................................66 b. Le détournement....................................................................................67 c. Le préjudice..........................................................................................67 d. L’intention frauduleuse...........................................................................68 4.1.2 Les peines encourues..............................................................................68 4.2 Escroquerie..............................................................................................68 4.2.1 Classification juridique de l’escroquerie....................................................68 a. L’emploi de moyen frauduleux.................................................................69 b. La remise de choses déterminées...............................................................69 c. Le préjudice..........................................................................................69 d. L’intention frauduleuse...........................................................................69 4.2.2 Les peines encourues..............................................................................69 I.S.C.A.E Cycle d’Expertise Comptable - CEC 9 4.3Vol...........................................................................................................70 4.3.1 Classification juridique du vol.................................................................70 a. La soustraction de la chose d'autrui..........................................................70 b. L’intention coupable ou l'élément moral du vol...........................................70 4.3.2 Les peines encourues..............................................................................71 4.4 Le faux et usage de faux...........................................................................71 4.4.1 Classification juridique du faux et usage de faux.........................................71 4.4.2 Faux....................................................................................................71 a. L’altération de la vérité...........................................................................71 b. Le préjudice..........................................................................................73 c. L’intention frauduleuse...........................................................................73 4.4.3 Usage de faux.......................................................................................73 4.4.4 Les peines encourues..............................................................................74 5. Mise hors état de nuire du fraudeur et obtention de la réparation du préjudice.......................................................................................................74 5.1 Mise hors état de nuire du fraudeur............................................................74 5.2 Obtention de la réparation du préjudice......................................................75 5.2.1 Assurances...........................................................................................75 5.2.2 Responsabilités indirectes.......................................................................76 a. Les complices...........................................................................76 b. Les receleurs.............................................................................77 5.2.3 Responsabilité du commissaire aux comptes..............................................78 a. Responsabilité civile..................................................................78 a.1 Le demandeur......................................................................80 a.2 Eléments constitutifs.............................................................80 a.3 Assurance responsabilité civile...............................................82 b. Responsabilité pénale.................................................................82 I.S.C.A.E Cycle d’Expertise Comptable - CEC 10 b.1 Cadre de la responsabilité pénale............................................82 b.2 Délits pénaux en matière de fraude encourus par le CAC............83 c. Responsabilité disciplinaire.........................................................83 d. Analyse de cas jurisprudentiels étrangers de mise en cause ou d’exonération de la responsabilité du CAC en matière de fraude.......84 6. Audition de l’expert-comptable comme témoin...........................................87 6.1 Témoignage de l’expert-comptable dans le cadre d’une procédure pénale....88 6.1.1 Lors d’une enquête préliminaire...............................................................88 6.1.2 Lors d’une information judiciaire.............................................................89 6.1.3 Devant une juridiction............................................................................89 6.2 Témoignage de l’expert-comptable dans le cadre d’une procédure civile......89 Conclusion de la première partie...................................................................91 Deuxième Partie : Proposition d’une démarche d’audit spécifique aux missions d’investigation de la fraude Introduction de la deuxième partie................................................................94 Section I: Méthodologie d’approche pour la mission d’investigation de la fraude...............................................................................................................95 1. Règles d’acceptation et de planification d’une mission d’investigation......95 1.1 Evaluation des règles d’acceptation de la mission d’investigation..............95 1.1.1 Evaluation de l’Indépendance..................................................................95 1.1.2 Evaluation du respect de l’éthique............................................................95 1.1.3 Evaluation de la capacité à accomplir la mission...................................96 I.S.C.A.E Cycle d’Expertise Comptable - CEC 11 1.2 Planification de la mission d’investigation................................................96 1.2.1 Prise de connaissance préalable et évaluation de l'étendue des travaux à réaliser.................................................................................................96 a. Prise de connaissance préalable...................................................96 a.1 Rencontre avec le management..........................................97 a.2 Rencontre avec l’initiateur de l’alerte..................................98 1.2.2 Définition du périmètre de la mission........................................................99 a. Définition de l'étendue des travaux à réaliser..................................99 a.1 Analyse documentaire......................................................99 a.2 Tests de cohérence...........................................................99 a.3 Tests de détail.................................................................99 b. Définition des limites des travaux à réaliser...................................99 c. Etablissement d’une lettre de mission.........................................100 1.2.3 Planification et organisation de la mission..............................................101 a. Constitution de l’équipe chargée de la réalisation de la mission.......101 b. Adoption d’un calendrier prévisionnel d’intervention....................101 c. Définir un protocole de communication.......................................102 c.1 Entre l’équipe d’investigation et le management.................102 c.2 Entre l’équipe d’investigation et le personnel de l’entreprise........................................................................103 2. Prise de connaissance générale et évaluation du risque de fraude.............103 2.1 Analyse des organigrammes...................................................................104 2.2 Evaluation opérationnelle du risque de fraude.........................................105 2.2.1 Cartographie du risque de Fraude selon le modèle du COSO.....................105 a. Axes d’évaluation du risque de fraude.........................................107 a.1 Niveau de risque structurel lié à l'activité...........................107 a.2 Culture éthique de l'entreprise..........................................107 I.S.C.A.E Cycle d’Expertise Comptable - CEC 12 a.3 Niveau de complexité organisationnelle............................108 a.4 Niveau de pression pesant sur l'entreprise.........................108 a.5 Niveau de risque lié aux événements récents de la vie de l'entreprise.........................................................................108 a.6 Importance relative de la rémunération variable du management......................................................................108 a.7 Qualité des dispositifs de contrôle interne..........................109 b. Représentation graphique du risque de fraude..............................109 2.2.2 Evaluation ciblée du contrôle interne......................................................110 3. Elaboration d’une théorie de la fraude.......................................................112 3.1 Identification des scénarios potentiels de fraudes grâce à la technique de brainstorming........................................................................................112 3.2 -Etude des schémas de uploads/Finance/ la-mission-d-x27-investigation-de-la-fraude-cadre-juridique-et-proposition-d-x27-une-methodologie-d-x27-approche.pdf