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UNIVERSITE DE CARTHAGE INSTITUT DES HAUTES ETUDES COMMERCIALES DE CARTHAGE Mémo

UNIVERSITE DE CARTHAGE INSTITUT DES HAUTES ETUDES COMMERCIALES DE CARTHAGE Mémoire en vue de l’obtention du Diplôme National d’Expertise Comptable Economie numérique, dominée par les actifs incorporels, au cœur de la problématique des prix de transfert Elaboré par Directeur de Recherche Mouna WERDA Expert Comptable mémoraliste Mr. Ahmed BELAIFA Expert Comptable Membre de l’Ordre des Experts Comptables de Tunisie. Avril 2016 REMERCIEMENTS Je tiens à remercier sincèrement Monsieur Ahmed BELAIFA, d’avoir été mon maître de stage et de m’avoir initiée aux pratiques du métier d’expert-comptable. Je le remercie autant pour le grand soutien qu’il m’a apporté dans la direction de ce mémoire. Je tiens également à remercier Monsieur Mabrouk MAALAOUI pour ses conseils prodigués tout au long de l’élaboration de ce travail. Mes remerciements s’adressent également à tous mes enseignants et aux membres du Jury qui ont accepté d’évaluer ce travail. Qu’ils veuillent trouver dans ce travail l’expression de mon profond respect. Mes remerciements les plus affectueux et chaleureux s’adressent à mes parents, mon frère et ma sœur ainsi qu’à toute ma famille pour leur patience et leurs encouragements. Qu’ils puissent trouver dans ce travail l’expression de ma profonde reconnaissance. Je souhaite exprimer ma gratitude envers tous ceux qui m’ont apporté leurs aide et encouragements pour la réalisation de ce travail et qui ont participé à la bonne conduite de mes travaux de recherche. Avec mes remerciements les plus sincères. NOTE A L’ATTENTION DU JURY Nous tenons à porter à l’attention des membres du Jury que nous avons apporté certaines modifications au niveau du plan par rapport à celui qui a été communiqué initialement au niveau de la notice explicative. D’une part, nous avons pris en considération les remarques et commentaires des rapporteurs. D’autre part, nous avons jugé fort utile de prendre en considération les nouvelles publications de l’Organisation de Coopération et de Développement Economique aussi bien en matière de prix de transfert des actifs incorporels qu’en matière d’économie numérique, afin que notre travail soit d’un réel apport et reflète la situation actuelle concernant notre problématique. LISTE DES ABREVIATIONS & ACRONYMES ARC : Accord de Répartition des Coûts (Cost Sharing Agreements) BEPS : Base Brosion and Profit Shifting (Erosion de la base d’imposition et transfert de bénéfices) CA : Chiffre d'Affaires CAA : Cours d’Appel Administrative CDIS : Coordinated Direct Investment Survey CFI : Convention Fiscale Internationale CPM : Cost Plus Methode (La méthode du prix de revient majoré) CPU : Comparable Uncontrolled Price (La méthode du prix comparable sur le marché libre) DCF : Discounted Cash Flow ECID : Enquête Coordonnée sur l’Investissement Direct EMEA : Europe, Middle East and Africa FFT : Fédération Française des Télécoms FMI : Fond Monétaire International IDE : Investissements Directs Étrangers INSEE : Institut National de la Statistique et des Etudes Economiques IRS : Internal Revenue Service OCDE : Organisation de Coopération et de Développement Economique ONG : Organisations Non Gouvernementales RPM : Resale Price Method (La méthode du prix de revente) TEI : Taux Effectif d’Imposition TFDE : Task Force on the Digital Economy TIC : Technologies de l'Information et de la Communication TNMM : Transactionnal Net Margin Method (La méthode transactionnelle de la marge nette) RESUME Dans le contexte actuel de la mondialisation de l’économie, les échanges mondiaux intragroupes se sont développés de manière exponentielle. L’élaboration et l’exploitation de biens incorporels constituent un aspect essentiel de l’économie numérique. En effet, ils jouent un rôle primordial dans la création de valeur et dans la croissance des entreprises de l’économie numérique. Dans ce contexte particulier, les biens incorporels peuvent être répartis entre entreprises associées, et transférés, parfois pour un prix inférieur à une rémunération de pleine concurrence, à d’autres membres du groupe opérant dans des juridictions à faible niveau d’imposition. En effet, les revenus générés ultérieurement par ces biens incorporels seront alors, imposés à un taux excessivement faible voire exonérés, de manière à minimiser la charge fiscale globale qui pèse sur le groupe multinational. Cette situation crée des possibilités de planification fiscale aux entreprises multinationales et entraîne d’importants risques d’érosion de la base d’imposition. Dans de telles circonstances, les questions fiscales internationales sont, aujourd’hui plus que jamais, au cœur des préoccupations des pouvoirs publics. En effet, les règles mises en place ont laissé apparaître des fragilités qui sont autant d’opportunités pour des pratiques d’érosion de la base d’imposition et de transfert de bénéfices (BEPS).Leur impact est devenu très significatif pour les entreprises dans un contexte de croissance du volume et de la valeur des échanges intra-groupe. Aujourd’hui, la croissance continue des entreprises multinationales ainsi que l’augmentation de la complexité des questions relatives aux actifs incorporels ont certainement amplifié la pression mettant ainsi à l’épreuve les principes de la fiscalité internationale relatifs aux prix de transfert. Face à une telle problématique, l’Organisation de Coopération et de Développement Economique (OCDE) a mis en place des règles visant à empêcher l’érosion de la base d’imposition et le transfert de bénéfices par le biais du transfert d’actifs incorporels entre les membres d’un groupe, en « (i) adoptant une définition large et clairement délimitée des actifs incorporels ; (ii) faisant en sorte que les bénéfices associés au transfert et à l’utilisation d’actifs incorporels soient correctement répartis en fonction de la création de valeur; (iii) élaborant des règles de calcul des prix de transfert ou des mesures spéciales applicables aux transferts d’actifs incorporels difficiles à valoriser. » ABSTRACT In step with the globalization of the economy, world-wide intra-group trade has grown exponentially. Development and exploitation of intangibles is a key feature of the digital economy and core contributor to value creation and economic growth for these companies. In such specific context, intangibles can be assigned and transferred, sometimes for a less- than-arm’s length price, to other group members operating in a low-tax environment. Subsequently, the income earned from those intangibles is subject to unduly low or no-tax, in a way that minimizes the overall tax burden of the multinational group. This creates tax planning opportunities for such companies and allows substantial risks of base erosion. In such circumstances, international tax issues have never been as a key public concerns as they are today. In fact, weaknesses in the current rules create opportunities for base erosion and profit shifting (BEPS). The impact of these rules has become more significant for multinational companies with the growth in the volume and value of intra-group trade. Nowadays, the continuous growth of multinational digital companies and the increasing complexity of intangibles-related issues have most certainly amplified the strain on international taxation principals regarding transfer pricing. Regarding such issue, the Organization for Economic Co-operation and Development (OECD) has published some rules to prevent BEPS by moving intangibles among group members by “(i) adopting a broad and clearly delineated definition of intangibles; (ii) ensuring that profits associated with the transfer and use of intangibles are appropriately allocated in accordance with value creation; (iii) developing transfer pricing rules or special measures for transfers of hard-to-value intangibles.” TABLE DES MATIERES Introduction générale.......................................................................................................1 Première Partie : Economie numérique "optimisée" fiscalement .................................. 11 Introduction de la première partie .............................................................................12 Chapitre 1. Présentation de l’économie numérique et de ses caractéristiques ........14 Section 1. Qu’est-ce qu’on entend par économie numérique ? .................................................... 14 1.1.1. Définition .................................................................................................................... 14 1.1.1.1. Genèse.................................................................................................................. 14 1.1.1.2. Périmètres de l’économie numérique................................................................. 15 1.1.1.3. Les différentes strates des technologies de l'information et de la communication : un aperçu conceptuel............................................................................... 16 1.1.2 L’économie numérique en Tunisie ............................................................................ 18 1.1.2.1 À propos du conseil stratégique de l'économie numérique................................ 18 1.1.1.4. Économie numérique en Tunisie, état des lieux................................................ 19 Section 2. Principales caractéristiques de l’économie numérique .............................................. 21 2.2.1 Un rythme d’innovation rapide en matière de technologies financé massivement par le capital risque.................................................................................................................... 21 2.2.1.1 Une économie fondée sur la différenciation et l’innovation .............................. 21 2.2.1.2 L’abondance de leur financement, grâce à l’accès au capital-risque .................22 2.2.2 Une économie en recomposition permanente dans un environnement propice à la concentration des entreprises et à la création de positions dominantes................................23 2.2.2.1 Une économie dominée par de grands écosystèmes ..........................................23 2.2.2.2 Une économie dominée des modèles d’affaires à plusieurs facettes .................24 Section 3. Conditions favorables pour minimiser la charge d’impôt ..........................................25 1.3.1 Optimisation fiscale dès la création...........................................................................26 1.3.1.1 Choix de l’Etat d’implémentation du siège et des établissements .....................27 1.3.1.2 Localisation judicieuse des actifs incorporels.....................................................28 1.3.2 Absence de versement de dividendes ........................................................................28 1.3.3 Des modèles d’affaires à plusieurs facettes............................................................... 31 1.3.4 Une économie dominée par la gratuité .....................................................................32 Chapitre 2 : Une fiscalité qui peine à évoluer au rythme des mutations économiques ............................................................................................................................... 34 Section 1. Généralités sur la notion du prix de transfert..............................................................34 2.1.1 Les prix de transfert : cadre conceptuel ....................................................................34 2.1.1.1 Définition du prix de transfert.............................................................................34 2.1.1.2 Notion de groupe ..................................................................................................35 2.1.1.3 Le prix de pleine concurrence..............................................................................36 2.1.2 L’optimisation par la manipulation des prix de transfert .......................................38 2.1.2.1 Les manipulations portant sur les transferts d’actifs corporels.........................38 2.1.2.2 Les manipulations portant sur la rémunération des prestations de service .....39 2.1.2.3 Les manipulations permises par les politiques de financement intragroupe ...39 2.1.2.4 Les manipulations relatives à la rémunération des actifs incorporels ..............40 2.1.2.5 Les manipulations uploads/Finance/ economie-numerique-dominee-par-les-actifs-incorporels-au-coeur-de-la-problematique-des-prix-de-transfert.pdf