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Pierre Mévellec LE CALCUL DES COÛTS DANS LES ORGANISATIONS Éditions La Découver

Pierre Mévellec LE CALCUL DES COÛTS DANS LES ORGANISATIONS Éditions La Découverte 9 bis, rue Abel-Hovelacque 75013 Paris 1995 Le logo qui figure au dos de la couverture de ce livre mérite une explication. Son objet est d’alerter le lecteur sur la menace que représente pour l’avenir de l’écrit, tout particulièrement dans le domaine des sciences humaines et sociales, le développement massif du photocopillage. Le code de la propriété intellectuelle du 1er juillet 1992 interdit en effet expres- sément la photocopie à usage collectif sans autorisation des ayants droit. Or, cette pratique s’est généralisée dans les établissements d’enseignement supérieur, provo- quant une baisse brutale des achats de livres, au point que la possibilité même pour les auteurs de créer des œuvres nouvelles et de les faire éditer correctement est aujourd’hui menacée. Nous rappelons donc que toute reproduction, partielle ou totale, du présent ouvrage est interdite sans autorisation de l’auteur, de son éditeur ou du Centre français d’exploitation du droit de copie (CFC, 3, rue d’Hautefeuille, 75006 Paris). Si vous désirez être tenu régulièrement informé de nos parutions, il vous suffit d’envoyer vos nom et adresse aux Éditions La Découverte, 9 bis, rue Abel-Hove- lacque, 75013 Paris. Vous recevrez gratuitement notre bulletin trimestriel A la Découverte. Éditions La Découverte, Paris, 1995. ISBN 2-7071-2508-3 Introduction La comptabilité générale enregistre, classe, synthétise l’ensem- ble des informations relatives aux transactions entre l’entreprise et l’environnement. Cette ambition d’exhaustivité est néanmoins limitée par le fait que seule la dimension monétaire fait l’objet d’un enregistrement obligatoire. Les réclamations des clients, les délais de livraison des fournisseurs, bien qu’essentiels et donnant lieu à des transactions, restent ignorés par la comptabilité. Le classement et les synthèses qui sont réalisés périodiquement sont la traduction de modèles de représentation du fonctionnement financier de l’entreprise. Dans ce domaine, même s’il n’est plus le seul, le modèle patrimonial continue d’être largement domi- nant. La comptabilité générale renseigne les tiers sur le patri- moine de l’entreprise et fournit aux dirigeants les moyens de contrôler son évolution. Les préoccupations de solvabilité ont amené un infléchissement du modèle patrimonial par la modifi- cation de certains traitements et la production d’états annexes (variation du besoin en fonds de roulement, trésorerie d’exploi- tation…). Malgré l’enrichissement progressif des états fournis par la comptabilité générale, celle-ci continue de traiter l’intérieur de l’entreprise comme une boîte noire. On sait ce qui y rentre, on sait ce qui en sort et on connaît l’impact de ces transactions sur la situation financière de l’entreprise, mais on ne sait rien de la façon dont les entrées se sont muées en sorties. C’est le rôle de la comptabilité de gestion d’éclairer les méca- nismes en œuvre à l’intérieur de la boîte noire. L’objet de la comptabilité de gestion, c’est la modélisation du fonctionnement de l’entreprise en établissant des relations entre les consomma- tions et les finalités poursuivies par la mise en marché de biens et de services. Si la comptabilité de gestion ambitionne d’orienter l’action, et d’expliquer, sur le plan interne, ce qui est commu- 3 niqué sur le plan externe par la comptabilité générale, cela veut dire qu’elle utilise également, in fine, le langage monétaire. Mais les enregistrements et les traitements intermédiaires uti- lisent de manière complémentaire des informations présentes sous forme de données physiques. La place respective des données physiques et des données monétaires fait l’objet d’un large débat depuis la fin des années quatre-vingt. On ne le reprendra pas ici car cet ouvrage ne concerne que le calcul des coûts, domaine peu concerné par ce débat. D’après les auteurs du PCG82 un coût est une somme de charges. Cela peut aussi se traduire par un coût = consommations de ressources. Cette substitution de termes permet de mettre l’accent sur la double finalité du calcul des coûts. Il s’agit, d’une part, de comprendre comment se font les consommations et, d’autre part, de fournir des informations pour une meilleure uti- lisation des ressources de l’entreprise. La réponse à la première préoccupation amène à retracer dans le système d’information, autonome ou partagé, les processus techniques qui transforment progressivement les ressources acquises dans l’environnement en biens ou services offerts à ce même environnement. Cette vision de l’entreprise centrée sur sa production n’est pas la seule qui débouche sur des calculs de coûts. En réalité, tout peut devenir objet de coût : un service, une fonction, une action ponctuelle, un programme, etc. Quel que soit l’objet, le calcul requiert la réponse à la même question : quelles ont été les ressources consommées pour la réalisation de l’objet ? Il en résulte que le souci de traçabilité doit être le souci constant du concepteur des calculs de coûts. Le calcul de coûts aboutit à un constat : le montant des res- sources consommées. Pour que ce constat soit susceptible de se traduire en action : mise en marché, retrait du marché, sous- traitance, recherche de matières premières de substitution, modi- fication du processus, etc., il faut coupler ce constat avec une information extérieure au domaine couvert par le calcul. L’objec- tif de ce couplage est d’apprécier l’efficacité économique de la consommation des ressources en la rapprochant de la valeur que lui attribuent les clients potentiels. La recherche constante de l’efficacité dans la consommation des ressources constitue avec la traçabilité le fondement de la comptabilité de gestion réduite au calcul des coûts. La traduction de ces deux fondements généraux débouche iné- vitablement sur des systèmes spécifiques à chaque entreprise. Par définition, la recherche de la traçabilité maximale ne peut aboutir qu’à des systèmes « sur mesure », sauf à prendre le risque par l’utilisation de systèmes « prêts à porter » de liaisons approxi- 4 matives et conventionnelles qui risquent d’être dangereuses ou, au mieux, inopérantes lors de la recherche d’une meilleure effi- cacité. Au-delà de ce nécessaire effort de personnalisation de son sys- tème de calcul de coûts, l’entreprise peut également décider de limiter à un périmètre particulier la recherche de la traçabilité. On pourra ainsi rencontrer des systèmes dits de coûts complets, car toutes les ressources sont attachées aux objets, ou des sys- tèmes de coûts partiels dans lesquels seule une fraction de la consommation globale des ressources de l’entreprise a été atta- chée aux objets du calcul de coût. Quelle que soit l’architecture retenue, se pose le problème de la position de l’instant du calcul sur l’échelle du temps. S’agit-il d’un calcul prévisionnel ou d’un coût historique, c’est-à-dire d’un calcul a posteriori ? Les deux calculs sont sans doute souhai- tables. Leur comparaison fait apparaître des écarts dont l’analyse et l’interprétation peuvent être la source d’actions d’amélioration de l’efficacité dans la consommation des ressources. Depuis le milieu des années quatre-vingt, on parle de la crise de la comptabilité analytique, non parce que les deux bases, tra- çabilité et efficacité, seraient devenues insuffisantes, mais bien au contraire parce que les systèmes en place les respectent de moins en moins bien. Le problème auquel les entreprises doivent faire face est celui d’une remodélisation de leur processus de consom- mation de ressources pour tenir compte des changements inter- venus dans les structures : développement du tertiaire industriel dans la technologie ; automatisation accrue, dans la logique de gestion ; plus axé sur les flux que sur les stocks, dans l’envi- ronnement ; plus soucieux de qualité et de délais que de volume tout en étant plus incertain. Les difficultés actuelles ont de multiples sources : la fossili- sation du système des années soixante-dix dans des programmes informatiques délicats et très coûteux à modifier, l’absence de réflexion collective sur le problème, le poids de la comptabilité générale par le biais de la permanence des méthodes comptables d’évaluation des stocks, la réticence des services de marketing attachés à leur système de référence constitué par les coûts de production et de revient, etc. La réflexion est aujourd’hui bien engagée et le processus de reconstruction de l’architecture du système de coûts est en cours dans de nombreuses entreprises. Il s’agit parfois d’un simple retour aux sources, mais il s’agit aussi quelquefois du dévelop- pement de systèmes réellement innovants. Dans la mesure où le système de calcul des coûts est un des dispositifs du « logiciel social », c’est-à-dire déterminant le fonc- 5 tionnement de l’organisation qu’est l’entreprise, on ne doit pas s’attendre à un effet « traînée de poudre », mais plutôt à un lent travail de maturation débouchant très vraisemblablement sur des systèmes plus flexibles et donc plus adaptables que ceux d’aujourd’hui. Cet ouvrage est composé de deux grandes parties. Dans la pre- mière, on reprend les modèles traditionnels en insistant sur leur décodage par rapport aux deux principes de base énoncés plus haut. Dans la seconde partie, on aborde le renouvellement en cours. I / LES MODÈLES TRADITIONNELS L’appellation « traditionnels » est utilisée ici au sens d’usuels. Il n’y a aucun jugement de valeur sur ces modèles, ce sont tout simplement ceux que l’histoire de la comptabilité et de la gestion offrent actuellement aux utilisateurs. La référence à l’histoire n’est pas fortuite. Pour bien comprendre la signification et la por- uploads/Finance/ calcul-des-couts-pdf.pdf