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POLICY PAPER La prééminence du fond sur la forme Yvonne MULLER-LAGARDE, co-dire

POLICY PAPER La prééminence du fond sur la forme Yvonne MULLER-LAGARDE, co-directrice du Centre de droit pénal et de criminologie, Université Paris Ouest Nanterre La prééminence du fond sur la forme Yvonne Muller-Lagarde 2 La prééminence du fond sur la forme Yvonne Muller-Lagarde 3 SYNTHESE 1. Le principe de prééminence du fond sur la forme et le Cadre conceptuel Le principe de prééminence du fond sur la forme est affirmé dans les différents cadres conceptuels de l’IASC/IASB. Il est repris dans le projet de cadre conceptuel actuellement en discussion (ES/2015/3) au §2.14 en ces termes : « (…) Une image fidèle communique la substance d’un phénomène économique plutôt que de s’en tenir à la forme juridique. Fournir de l’information uniquement sur la forme juridique lorsqu’elle diffère de la substance économique du phénomène sous-jacent ne peut aboutir à une image fidèle ». Le principe est ensuite précisé aux §4.53 à 4.56 relatifs à la Communication de la substance des droits et obligations contractuels. 2. Le principe de prééminence du fond sur la forme et le Principe de fidélité Le principe de prééminence du fond sur la forme est présenté, dans les différents cadres conceptuels de l’IASC/IASB, comme le moyen nécessaire pour obtenir une image fidèle des transactions et évènements à comptabiliser. L’image fidèle est une traduction de la notion anglo-saxonne « true and fair view » et exprime un standard, c’est-à-dire un comportement à suivre, par l’utilisateur, pour atteindre l’objectif attribué à l’information comptable. Dans le projet de cadre conceptuel, l’information financière doit être fidèle à la situation financière de l’entreprise. Le principe de prééminence du fond sur la forme est donc le moyen d’assurer la fidélité de l’information financière à la réalité financière de l’entreprise. 3. La Signification du principe de prééminence du fond sur la forme Le principe de prééminence du fond sur la forme est une traduction du principe « substance over form », issu de la pratique professionnelle comptable anglo-saxonne du XIXème siècle. Autrement appelé, parfois, « principe de substance », le principe de prééminence du fond sur la forme n’exprime pas une opposition entre la substance économique d’un côté et la forme juridique de l’autre, au profit de la première mais il traduit la primauté de la substance économique et juridique des opérations et évènements à comptabiliser sur leur seule forme juridique, c’est-à-dire sur les catégories juridiques nationales dans lesquels ces opérations et évènements sont rangés. 4. Le principe de prééminence du fond sur la forme et le Droit Parce qu’il invite le comptable à prendre en compte la réalité – économique et juridique – des opérations et évènements, en dépassant si besoin les seules catégories juridiques retenues, le principe de prééminence du fond sur la forme s’apparente à une opération de qualification. Précisément, il désigne le procédé de qualification des transactions et évènements à comptabiliser selon les catégories comptables définies par le cadre conceptuel et en se détachant, lorsque nécessaire, des catégories juridiques nationales. Parce qu’il désigne un procédé de qualification autonome, s’appuyant sur des catégories comptables détachées des catégories juridiques nationales, le principe de prééminence du fond sur la forme marque une déconnexion avec les systèmes comptables juridico- patrimoniaux et, plus globalement, une déconnexion avec le droit. Ainsi la « propriété comptable » ou « propriété économique » se distingue de la propriété juridique. Cela permet d’atteindre (ou vise à atteindre) un langage comptable international. La prééminence du fond sur la forme Yvonne Muller-Lagarde 4 5. Le principe de prééminence du fond sur la forme et l’autonomie du système comptable international Parce qu’il est le moyen d’assurer une information comptable fidèle à la situation financière réelle de l’entreprise, le principe de prééminence du fond sur la forme irrigue tout le système de la normalisation comptable internationale, qui se détache, lorsque nécessaire, des notions et catégories juridiques nationales. Ainsi pour la consolidation, le périmètre comptable est distinct du périmètre juridique ; Pour les catégories juridiques, comme celles de contrat, elles sont tantôt fragmentées en droits et obligations (quels sont les droits et obligations que recèlent une vente avec clause de rachat ?), tantôt globalisées pour faire apparaître, en présence de plusieurs contrats, la réalité du montage économico-financier (ex. du contrat de crédit-bail). 6. Le principe de prééminence du fond sur la forme et le jugement du comptable Parce que le principe de prééminence du fond sur la forme est un procédé de qualification, il implique un véritable jugement du comptable. Celui-ci procède à une requalification selon les catégories comptables des opérations et évènements rangés dans des catégories juridiques. Cela pose la question du contrôle de la qualification et de la sanction de l’information financière jugée inexacte par l’autorité nationale compétente. 7. Propositions Le principe de prééminence du fond sur la forme…  Doit être affirmé de manière explicite dans le cadre conceptuel  Doit être mieux articulé avec le principe de fidélité (l’image fidèle d’une comptabilité juridico-patrimoniale ne prend pas appui sur le principe de prééminence du fond sur la forme)  Doit être mieux défini comme donnant la primauté à la substance économique et juridique sur la forme juridique (et non comme l’opposition entre l’économique et le juridique)  Doit prendre appui sur des définitions précises des notions comptables utilisées (fidélité, ressources, phénomène économiques etc..) en tenant compte des différences de langages et de culture juridique existant entre les pays utilisateurs. La prééminence du fond sur la forme Yvonne Muller-Lagarde 5 SOMMAIRE I LE CONCEPT COMPTABLE DE PREEMINENCE DU FOND SUR LA FORME 1.1 Le principe de prééminence du fond sur la forme et le principe de fidélité 1.2 Le principe de prééminence du fond sur la forme et le « principe de substance » II LA SIGNIFICATION DU PRINCIPE DE PREEMINENCE DU FOND SUR LA FORME : UNE OPERATION DE QUALIFICATION La combinaison du fond et de la forme dans l’opération de qualification III LES CONSEQUENCES DU PRINCIPE DE PREEMINENCE DU FOND SUR LA FORME ET L’AUTONOMIE DES CATEGORIES COMPTABLES 3.1 Le principe de prééminence du fond sur la forme au service de l’autonomie du système comptable international 3.2. Le principe de la prééminence du fond sur la forme comme vecteur d’une logique financière de la comptabilité 3.3. La prééminence du fond sur la forme comme outil de déconnexion avec un système comptable juridico-patrimoniale 3.4. Le principe de prééminence du fond sur la forme au soutien d’un système comptable autonome 3.4.1 Le principe de prééminence du fond sur la forme comme socle du changement de paradigme du système comptable 3.4.2 Le principe de prééminence du fond sur la forme au-delà de la distinction juridique/économique IV – ILLUSTRATION TECHNIQUE DU PRINCIPE DE PREEMINENCE DU FOND SUR LA FORME : LA DEFINITION D’UN PERIMETRE COMPTABLE DISTINCT DU PERIMETRE JURIDIQUE FORMEL 4.1 La prééminence du fond sur la forme et le périmètre de consolidation 4.2 La prééminence du fond sur la forme et le périmètre des opérations à comptabiliser 4.2.1 Le principe de prééminence du fond sur la forme et la qualification fragmentée de l’opération 4.2.2 Le principe de prééminence du fond sur la forme et la qualification globale d’actes juridiques distincts 4.3. Le principe de prééminence du fond sur la forme et la date de prise en compte de la transaction V - INTERPRETATION ET JUGEMENT VI – OBSERVATIONS-PROPOSITIONS La prééminence du fond sur la forme Yvonne Muller-Lagarde 6 I LE CONCEPT COMPTABLE DE PREEMINENCE DU FOND SUR LA FORME Le principe de prééminence du fond sur la forme est une traduction du principe « substance over form » admis depuis le XIXème siècle dans la théorie comptable anglo-américaine, issue de la pratique professionnelle. Les textes consacrant le principe, ainsi que la doctrine et la jurisprudence autorisent à affirmer que le principe de prééminence du fond sur la forme doit être entendu, de façon plus précise, comme celui de la prééminence de la substance économique (fond) sur la forme juridique. 1.1 Le principe de prééminence du fond sur la forme et le principe de fidélité L’affirmation, dans le projet de cadre conceptuel (ES/2015/3) du principe de prééminence du fond sur la forme s’inscrit dans la continuité des deux précédents cadres conceptuels (1989 et 2010) en dépit de quelques variantes dans sa présentation. En effet, si la présentation formelle du principe de prééminence du fond sur la forme a pu changer dans les différents cadres conceptuels proposés par l’IASC/IASB (référence explicite dans le cadre conceptuel de 1989 au §35, référence implicite dans le cadre conceptuel de 2010 dans le principe de fidélité, définition au titre du principe de fidélité dans le projet de cadre conceptuel de 2015, § 2.14), il est dans tous les cas présenté comme le moyen nécessaire pour obtenir une image fidèle des transactions et évènements à comptabiliser ; il participe ainsi, en visant à réaliser le principe de fidélité, aux caractéristiques qualitatives que doit revêtir l’information financière pour être utile pour ses utilisateurs. Alors même que le paragraphe sur le principe de fidélité avait déjà été révisé en 2010, l’IASB propose de le revoir, en le clarifiant, dans le projet 2015, afin uploads/s3/ pp-substanceoverform-y-muller-vf.pdf